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　　管理会计工具及应用案例

　　——约束理论视角下的有效产出会计方法及应用

　　案例来源：《会计之友》2017（4）

　　案例作者：温素彬 汪超 刘义鹃

　　案例介绍

　　YS公司成立于2003年，是江南一家集产品设计、研发生产、专卖销售、服务为一体的民营家具企业，旗下拥有多个自主品牌，产品畅销国内外市场。自2010年以来，面对日益激烈的市场竞争和产品同质化的压力，YS公司积极寻求转型发展，在多个领域尝试新的管理模式和方法。A分部是公司一个主营板式家具的事业部门。自公司O2O模式转型以来，互联网业务成为分部新的利润增长点，但同时也带来了产销上的挑战。以每年的“双十一”为例，如何提前做好生产决策，并在短时间内完成激增的订单并送到客户手中就是个问题。在这个过程中大量半成品堆积，无法及时交货以及分部利润难以提高是常见的情况。基于此，A分部试图采用有效产出会计方法，借助约束理论做好经营决策。

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　　YS公司有效产出会计方法的计算

　　A分部主要生产欧式板式家具，餐桌、地柜和茶几是三种典型的产品。现阶段，三种产品的出厂价格分别为480元、500元和180元，当月的市场需求为240个、200个以及440个。三种家具所使用的原材料相同，并经历同样的生产工序。如图2所示，生产工序分为四个步骤，分别是中纤板切割、板材封边、组合拼接以及质量检验，每个步骤都有相应的成本责任中心。负责生产上述家具的工人共有9名，其中3人负责中纤板切割、2人负责板材封边、3人负责组合拼接以及1人负责质量检验。每人月工资4500元，8小时工作制情况下，每月工作时间为24天。由此可知每个月各生产工序的产能时间为11520分钟。

　　为了找出生产工序中的约束，需了解各个产品的单位生产时间。表1体现了各工序加工单位产品所耗时间，餐桌、地柜和茶几的单位生产的时间分别为50分钟、60分钟和25分钟，各自单位生产时间所占权重分别为37%、45%和18%。

　　相对于传统管理会计中的成本计算，有效产出会计不侧重生产过程中固定成本的归集分配，而是关注直接材料的变动成本。表2反映了三种家具在直接材料和营运费用上的单位消耗情况。各家具的单位直接材料成本分别为139元、120元和55.5元。不同于变动成本法，有效产出会计将直接人工归入营运费用之中。营运费用等于直接人工和加上其他营运费用，其他营运费用又可分为变动营运费用和固定营运费用。

　　根据分部的资料，当月其他营运费用总额为113568元，如果在满足当月需求的情况下，A分部需要生产出880件产品。其他营运费用的分配可由餐桌、地柜和茶几的加权生产时间计算得出。以餐桌为例，每生产一个餐桌所需其他营运费用为47.75（11358/880×0.37）元。然后根据A分部的历史数据分析可知，变动部分和固定部分占比为40%和60%。由此，餐桌的其他变动营运费用为19.10元，其他固定营运费用为28.65元。其他两种家具计算过程同样如此。

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　　YS公司有效产出会计方法的实施

　　根据约束理论，实施有效产出会计方法需使用五步聚焦步骤，在约束的基础上进行生产规划决策。

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　　发现约束

　　A分部首先分析了现有产能能否满足订单的需要。为了生产240个餐桌、200个地柜和440个茶几，中纤板切割这道工序所需时间为9800分钟，而现有的产能工时为11520分钟，产能利用率为85%，能满足需求。以此类推可知各工序的产能利用情况。由表3分析可知，问题出在第三道工序组合拼接上。为满足当月的订单，组合拼接工序需要13200分钟来完成，但当前的该工序产能只有11520分钟，如此将无法满足当月生产需求，因此该工序环节即为约束。

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　　约束谋划

　　在这个步骤中，先假设在不增加产能的基础上，如何通过合理安排三种家具的生产顺序，减少半成品堆积的同时实现分部有效产出的最大化。表4反映了三种家具有效产出的计算结果，具有最高有效产出率的是地柜，其次是餐桌，最后是茶几，这也就决定了最优的生产顺序。考虑到现有的组合拼接工时为11520分钟，地柜在该工序所需时间4000分钟，餐桌所需时间为4800分钟，剩余的2720分钟应用来生产茶几。由此，约束谋划下的最优产品组合为200个地柜、240个餐桌以及272个茶几。

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　　协调一致

　　A分部既然明确了约束是在组合拼接这个环节上，其他环节的工人则需要根据该环节的安排进行生产，相关配置也应随之确定。

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　　解决约束

　　为了消除该约束，A分部拟花费21000元购买一批最新的自动化锂电起子机来提高家具开孔速度。引入该批设备后，组合拼接工序的产能时间每月为15200分钟，产能利用率变为87%（13200/15200），相应的折旧带来营运费用每月增加350元。在提高产能后，A分部能满足客户需求从而增加了盈利。表5给出了约束解决前后利润的实现情况，由表5可知，解决约束后分部的净利润会上升20566元，增加比例为55%。

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　　循环寻找约束

　　考虑到本文只是为了说明有效产出会计的使用方法，找出后续约束部分就不赘述。值得注意的是，随着经营环境和生产条件的变化，新的约束必然会出现，对其进行有效控制才是不断改进的要求。

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　　案例点评作者介绍

　　董雅浩，西南财经大学2016级会计硕士研究生，研究方向为管理会计。

　　姚俊全，西南财经大学2016级会计硕士研究生，研究方向为管理会计。

　　1.约束理论

　　约束理论是一种致力于持续改进组织系统的管理方法。其基本内涵是，组织系统中都存在着至少一个约束或者说瓶颈，而为了实现组织整体的目标，该约束或瓶颈问题应该被解决。从传统管理模式来看，立足于单个环节的局部最优决策并未带来理想的结果，反而导致各个环节争抢资源的困境。因此，约束理论指出，企业整体的改进并不是简单的“1+1=2”，应该聚焦和改进企业中的约束，避免各部门“资源争夺战”的同时实现更大的盈利。

　　约束理论强调对生产系统中的约束进行调控，后延伸发展为五步聚焦法。如图1所示，第一步是发现约束，即找到那些阻碍企业有效产出或盈利目标的环节；第二步是约束谋划，即制定解决约束的计划，采取措施尽可能提高该环节的利用率，如通过轮班制来增加产能时间以解决约束环节产能不足的问题；第三步是协同一致，即改变系统中的制度、流程或者资源配置来支持上述决策，以实现系统中其他部分与约束同步；第四步是解决约束，改变该环节约束的现状；第五步是持续改进，随着经营环境的变化，约束会发生转移，因此重复上述步骤开始新的循环十分必要。

　　2.有效产出会计

　　有效产出会计建立在约束理论之上，应用于管理会计的战略决策之中，在成本理念和管理方法上不同以往。选取了有效产出、存货和营运费用三个过程指标作为管理决策的参考，其中有效产出是流入企业的资金，存货是企业中的资金，而营运费用是流出企业的资金。企业的利润等于有效产出和营运费用的差额，投资回报率就是净利润与存货的比值。

　　传统管理会计忽略了企业内部各单元的联系，并未关注系统中约束的存在。有效产出会计则聚焦于影响企业盈利的约束环节，重视产出而非简单的成本降低，使用约束理论中的五步聚焦法分析问题。

　　1.面对日益激烈的市场竞争，专注于有效产出进而更好地满足客户需求已成为企业决策的方向。而开源节流思想中的开源处于首位，原因在于节流是有下限的，一味地降低成本无疑会损害产品和服务质量。约束理论下的有效产出会计并未局限于成本计算和降低，而是另辟蹊径，关注企业中的约束并不断寻找解决矛盾的方法，在减少存货和营运费用的基础上增加有效产出。这也是有效产出会计方法属于战略成本管理的原因。

　　2.本文阐释了YS公司A分部在管理决策中实施有效产出会计方法的具体实践。通过分析发现，该管理会计工具体现了平衡产能、系统思考以及价值创造的管理思想，能为企业降本增效提供新的决策思路，在当前去产能、去库存的背景下意义独特。

参考文献

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　　[2] NOREEN E W, SMITH D, MACKEY J T, et al.The theory of constraints and its implications for man-agement accounting[M]. The North River Press, 1995.

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　　[4] 邵建军, 柯大钢.速度经济下的新型管理会计模式探索[J].会计研究, 2005(4): 42-46.